לאחרונה התבשרנו כי פירמת רואי החשבון שטיינמץ עמינח ושות' נדרשה לשלם, באמצעות חברת הביטוח שלה, 11.5 מיליון ₪ לקופת המפרק המטפל בפירוק קבוצת החברות של ענבל אור. עד כמה דבר כזה חריג בענף ראיית החשבון? נצטרך ללכת אחורה למעלה מעשור, לשנת 2007, בכדי למצוא מקרה דומה בו משרד רואי חשבון  נדרש לשלם כ- 23 מיליון ₪ לסילוק תביעה שהוגשה כנגדו, היה זה משרד רו"ח קסלמן וקסלמן, מהגדולים בישראל, בפרשת הבנק למסחר. 

"חשבונאות גמישה וביקורת יצירתית" צעקו כותרות העיתונים, בכדי להגדיר את ביקורת הדוחות הכספיים, שבוצעה על ידי הפירמה. האם החשבונאות הפיננסית על שלל תקניה וכלליה, אכן מאפשרת לרואי החשבון המבקרים גמישות מחשבתית ויצירתיות בבואם לבצע ביקורת על הדוחות הכספיים? בכדי לענות על השאלה, יש להתייחס לשלושה אספקטים המשפיעים על עבודת הביקורת:

המעבר לדיווח על פי כללי חשבונאות בינלאומיים – בכדי להבין את ההשפעה על עבודת הביקורת, עלינו לחזור למהפכה הגדולה שהתרחשה בעולם החשבונאות בשנת 2008. החל משנה זו, נדרשו כל החברות הציבוריות בישראל לעבור ולדווח על פי כללי חשבונאות בינלאומיים, כללי ה- IFRS (International Financial Reporting Standards) אשר שמו דגש משמעותי יותר על חשבונאות של שווי הוגן, הבוחנת את האירועים הכלכליים המתרחשים על בסיס המהות הכלכלית של העסקה הרלוונטית בשונה מניתוח על פי הצורה המשפטית. לדוגמא, בעוד שבעבר רכוש קבוע היה מוצג לפי עלות רכישתו ההיסטורית בניכוי הפחת שנצבר עליה, הרי שעתה יכולות החברות להציג את הנכס בדוחות הכספיים לפי שוויו ההוגן, כאשר מיותר לציין כי שווי הוגן הוא מספר לא מהימן, שכן כל מעריך שווי יכול לקבוע שווי שונה, ולעיתים אף באופן משמעותי, ממעריך אחר. שינוי נוסף הוא השינוי הדרמטי בעולם החכירות התפעוליות, כאשר החל משנת 2019 תוצגנה החכירות כולן כנכס וכהתחייבות בדוחות הכספיים, בשונה מהמצב הקודם בו חכירות תפעוליות היו Off Balance ונרשמו כהוצאות תפעוליות בלבד. גם במקרה זה הדגש הוא על המהות הכלכלית של החכירה היוצרת התחייבות לתשלום עתידי של תשלומי החכירה אל מול זכות השימוש בנכס המוחכר אל מול הצורה המשפטית של החכירה כפי שהוצגה בחוזה החכירה.

הכניסה למערכת הכללים הבינלאומית, פתחה צוהר לחברות לשפר את הדוחות שלהן על ידי הצגה של נתונים כלכליים עדכניים, אך במקביל הפכה את עבודת הביקורת של רואי החשבון למורכבת יותר ומהימנה פחות. כעת אין שחור או לבן, יש הרבה מקום לפרשנות, לאומדנים ולהערכות. מאפייני רכיבי הדוחות הכספיים דורשים שמידע פיננסי המוצג בדוחות הכספיים יהיה אמין ומהימן דיו ובמקביל רלוונטי, כאשר מידע הוא רלוונטי כאשר יש לו את היכולת להשפיע על קבלת ההחלטות. למרות שאנו שואפים שכל רכיב חשבונאי יהיה גם אמין וגם רלוונטי, יש לעיתים צורך להקריב מאפיין אחד לטובת מאפיין אחר. התיאוריה החשבונאית העדיפה בעבר את מאפיין האמינות. עם זאת בשנים האחרונות, עם המעבר לדיווח על פי התקינה הבינלאומית, הדיווח הכספי נע לכיוון הצגת פריטים רלוונטיים על חשבון האמינות של הנתונים המדווחים. הנהנות העיקריות מהמעבר לדיווח על פי שווי הוגן היו חברות להן נדל"ן רב. אם עד שנת 2008 קרקע שנרכשה לפני שנים רבות הוצגה במאזן לפי עלות רכישתה ההיסטורית, למרות שהיה ברור לכל כי אין זה מעיד על שווי מצבת הנכסים האמתית של החברה, שכן שווי הקרקע עלה במאות אחוזים מאז רכישתה ומכאן שאינה רלוונטית לצורך קבלת החלטות של משקיעים קיימים ופוטנציאלים, החל משנת 2008 הקרקע תוצג לפי הערכת שווי שקיבלה החברה. רלוונטי יותר? בהחלט כן. אמין יותר? לא בהכרח לאור העובדה כי מדובר בהערכה. פשוט לביקורת? לחלוטין לא!

סוגיית אי התלות של רואה החשבון המבקר - באופן אבסורדי שכר הטרחה על עבודת הביקורת משולם על ידי החברה המבוקרת, כלומר רואה החשבון צריך לחוות את דעתו על הדוחות ולעיתים אף להסתייג מהם או לתת הערת עסק חי (כפי שהיה מצופה לראות במקרה של קבוצת ענבל אור), בידיעה שאת שכרו יקבל מהחברה עליה הוא נדרש להעביר ביקורת. סוגיה זאת ידועה וקיבלה התייחסות בחוק רואי חשבון ובתקנות אי התלות שפרסמה לשכת רואי חשבון ומדובר בנושא שכל סטודנט לחשבונאות לומד ומכיר על בוריו. עם זאת יש לזכור כי הנהנה העיקרי מתוצר הביקורת הוא ציבור המשקיעים, שלא משתתף בתשלום שכר הטרחה. אין ספק שרובם המוחלט של רואי החשבון מבין את השלכות אי התלות ומבצע את הביקורת ללא רבב, אך די אם נזכיר את פרשת אנרון שבסוף שנת 2011 קרסה בפשיטת הרגל שהייתה אחת הגדולות בכל הזמנים, לאחר שהתגלה כי החברה דיווחה על מאזניים שקריים לאורך זמן ובאופן שיטתי ומונחה מלמעלה, יצרה תרמית חשבונאית מתוכננת ומתוחכמת. תאגיד רואי החשבון ארתור אנדרסון, שהיה אחד הגדולים והמובילים בתחומו, שהיה אחראי כל ביקורת הדוחות הכספיים של אנרון, פורק מכיוון שחתם על המאזנים מבלי לגלות את התרמית בהם.

שחיקת שכר הטרחה המשולם על עבודת הביקורת – תפקידו העיקרי של רואה החשבון הוא מבקר חשבונות, והוא אחד משומרי הסף החשובים ביותר במערכת הפיננסית האמון על מתן גושפנקא לאמינות הדוחות הכספיים המדווחים על ידי החברות הציבוריות, שבהן מושקעים מיליארדי שקלים של הציבור הן באופן ישיר והן על ידי קופות הפנסיה וביטוחי המנהלים. למרות האחריות הכבדה המוטלת על רואה החשבון המבקר, חל תהליך הדרגתי ומתמשך, של שחיקת שכר הטרחה המשולם לרואה החשבון על עבודת הביקורת. תהליך זה הביא את הפירמות הגדולות להשקיע כספים רבים בהרחבת השירותים הנלווים הניתנים ללקוחות המשרד, כדוגמת יעוץ פיננסי, ביקורת פנים, חוות דעת מקצועיות בתחום המיסים וסיוע כלכלי בעסקאות של מיזוגים ורכישות.

הביקורת, שהיא לב ליבו של מקצוע ראיית החשבון, הפכה להיות לא אטרקטיבית והפגיעה בשכר הטרחה לשעת ביקורת, מעלה את השאלה האם הירידה בשכר הטרחה, מובילה גם לפגיעה באיכות הביקורת המבוצעת על ידי משרדי רואי החשבון? ניתן להניח, כי שכר טרחה זול, מביא להעסקת צוות פחות מיומן בביצוע הביקורת (מתמחים) שיכולות הביצוע שלו, מן הסתם, פחותות מרואי החשבון הוותיקים במשרד, אך היקרים יותר וכן השקעה נמוכה יותר בשעות עבודה לביצוע הביקורת.

במחקר שערך פרופ' דן וייס, ראש מכון קסירר לחשבונאות בפקולטה לניהול באוניברסיטת תל אביב ודירקטור בחברות ציבוריות ובבורסה לניירות ערך בתל אביב, התגלה כי שכר הטרחה של רואי החשבון נשחק ב־27% מ־241 שקל לשעה ל־175 שקל לשעה בין השנים 2007 ל־2016. המחקר בחן את השינויים בשכר הטרחה של רואי החשבון לשעה לפי ענפים.

מסקנה - האם החשבונאות הפיננסית יצירתית יותר? בהחלט כן. האם עבודת הביקורת של רואי החשבון מורכבת יותר? ללא ספק. האם זה הופך את עבודת הביקורת למיותרת? בדיוק ההפך! בעידן החשבונאי בו הדוחות כוללים אומדנים והערכות, עבודתו של רואה החשבון המבקר הופכת לחשובה מאין כמוה ובאמצעות הכלים הנכונים היא תוכל להיות אמינה ומהימנה ככל הניתן. הטיפול בנושא שחיקת שכר הטרחה חייב להיות מונח על שולחנם של כל השותפים הבכירים בפירמות רואי החשבון. אחריות כה גדולה של ביצוע ביקורת על דוחות כספיים המשפיעים על המצב הפיננסי של מיליוני אנשים בישראל, חייבת להיות מגובה בשכר טרחה שיאפשר ביצוע עבודה יסודית ואיכותית.